3. - La Direttiva sul risparmio e la Confederazione Elvetica
Si è già accennato al ruolo dei “rilevanti Stati terzi” e di come siano necessariamente divenuti parte attiva della Direttiva che pur nasce in ambito Comunitario. Parte preponderante l'ha avuta per gli interessi sopraesposti, la Confederazione Elvetica, dunque conviene fare una breve considerazione specifica per questo Paese non UE.
È di tutta evidenza che trattando di una normativa in cui si è stabilito che un agente pagatore (tipicamente di matrice bancaria) al momento di pagare un interesse ad un beneficiario effettivo persona fisica (tipicamente riconducibile ad un patrimonio fonte del reddito) deve dichiarare tutte le informazioni riguardanti tale persona al suo Paese di residenza, viene da chiedersi come il celeberrimo segreto bancario svizzero possa integrarsi con tale adempimento. A questo proposito si è già detto di come la Confederazione abbia aderito dopo anni di trattativa solo all'applicazione della normativa per come sarà applicata nella fase transitoria, dunque senza nessuna comunicazione nei confronti di chicchessia, ma con l'applicazione di una trattenuta alla fonte sugli interessi da pagare di una percentuale che varierà da un 15 per cento iniziale per arrivare al 35, di cui il 75 per cento verrà messo a disposizione dello Stato di residenza del beneficiario prenditore dell'interesse stesso.
Dunque rimane del tutto intatto il mitico art. 47 della Legge federale sulle banche che punisce chi riveli in modo doloso o colposo dati e fatti appresi svolgendo attività bancaria e del resto una (insperabile) apertura nei confronti della Direttiva nella sua versione definitiva prevedente il libero scambio di informazioni avrebbe portato alla modifica proprio di questo articolo che ammette nel suo ultimo capoverso[28] un'eccezione all'ermeticità del segreto bancario solo per casi previsti da norme di legge federale o cantonale come lo sono quelle di procedura penale.
Quindi la trattenuta da parte dell'agente pagatore svizzero rimane del tutto anonima. Rimangono comunque in pieno vigore le normative antiriciclaggio e il relativo divieto di intrattenere conti e/o posizioni anonimi stabiliti dalla normativa di antiriciclaggio: ogni conto o “struttura” facente riferimento dunque a persona quale beneficiario economico effettivo dovrà portare alla compilazione del c.d. “formulario A” per la riconoscibilità della persona medesima. Tali dati saranno oggetto dello scambio di informazioni ex Direttiva sul risparmio solo su richiesta espressa da parte del cliente.
Anche nei Paesi terzi quali la Svizzera, ovviamente, la Direttiva non si applica che alle sole persone fisiche, escludendo dunque dal novero della ritenuta beneficiari persone giuridiche comprese le società fittizie c.d. di sede, off shore e non.
Se l'applicazione immediata della disciplina comunitaria in oggetto non sembra riservare grossi dubbi anche per l'agente pagatore elvetico quindi, ugualmente si sta discutendo come tale disciplina sul risparmio si integri con altre Direttive e accordi bilaterali conclusi dalla Confederazione con l'UE (Schengen in primis) e con i vari Paesi in sede di trattati contro le doppie imposizioni, che dovrebbero portare ad un certo “potere delle autorità UE, giudiziarie e/o fiscali, di ottenere assistenza dalle autorità svizzere, giudiziarie e/o fiscali, nell'interesse di procedimenti esteri di carattere doganale o fiscale, anche se ciò dovesse comportare l'acquisizione e la trasmissione di mezzi di prova, ossia verbali, informazioni e documenti, protetti dai segreti suddetti”[29].
Del resto, è lo stesso accordo bilaterale UE – Svizzera sulla fiscalità del risparmio (2004/0027) che apre nuove strade di collaborazione finora insperate. All'art. 10, infatti, si prevede la disciplina sullo scambio di informazioni tra le autorità competenti “sui comportamenti che costituiscono frode fiscale a norma della legislazione dello Stato interpellato, o sui comportamenti analoghi” (il noto passaggio “the like”) definiti come “le violazioni che presentano lo stesso livello di illiceità della frode fiscale quale definita dalla legislazione dello Stato interpellato”, violazioni che sono lasciate alla negoziazione con i singoli Stati per una loro definitiva determinazione ed esemplificazione. Tale clausola riprende quella che gli Stati Uniti riuscirono a far approvare dalla Svizzera nel Memorandum of understanding (MOU) del 23 gennaio 2003 e riguardante l'art. 26 della loro Convenzione contro le doppie imposizioni (CDI) del 2 ottobre 1996 e che di fatto sarà la base sulla quale tutti gli Stati a mano a mano firmeranno le prossime CDI con la Svizzera.
Siddetta clausola nelle CDI, applicandosi a tutte le persone (giuridiche e fisiche), supera i confini della Direttiva sul risparmio applicabile alle sole persone fisiche residenti in un Paese UE, dunque la sua applicazione dovrebbe rimanere limitata ai soli casi in cui la persona interessata richieda di usufruire della CDI derivatigli attraverso atti fraudolenti o similari. Peraltro, sebbene tipicamente nel diritto svizzero la frode fiscale è caratterizzata dall'utilizzo di falsi documenti, nelle esemplificazioni del MOU è considerata frode anche la fattispecie ingannatrice anche senza l'uso di siffatti documenti.
Tale genere di frode ex art. 26 della CDI USA è già stata avallata dalla giurisprudenza federale svizzera che sembra persino essere andata oltre con una interpretazione a fortiori che ha portato a riconoscere fraudolento anche il solo fatto di costituire ed utilizzare un struttura off shore[30].
A questo cambiamento si aggiungerà in futuro un'ulteriore nuova disciplina sullo scambio di informazioni da inserire nelle CDI che prevede l'adozione quale nozione di infrazione fiscale la definizione non del Paese soggetto alla richiesta come avviene adesso ma alla definizione del Paese richiedente.
Questi elementi di novità, nel caso delle imposte dirette, si uniscono alla Legge federale sull'assistenza internazionale in materia penale (LAIMP) operativa già dal 1983 che prevede una cooperazione internazionale da parte della Svizzera anche in materia di frode fiscale e doganale limitatamente però alla materia penale per reati che prevedano pene detentive punite con almeno 6 anni d carcere, quindi con l'esclusione della semplice evasione fiscale. Anche questa disciplina è applicabile alle persone giuridiche e comporta tra le altre cose, per il caso di frode fiscale, la confisca ed il sequestro preventivo (ex art. 18), mentre anche in caso di truffa in materia fiscale e doganale viene previsto come per la frode la sola trasmissione di mezzi di prova e non l'estradizione (ex art. 3, cpv. 3).
La Svizzera si è comunque riservata di decidere in futuro sull'opportunità di allargare gli Accordi di Schengen (ancor più collaborativi) anche alle imposte dirette.
Ad oggi, per concludere, si può comprendere le preoccupazioni interne alla Confederazione di coloro che ritengono che si è venuto a creare un sufficiente spazio per possibili proficue attività di scambio di informazioni e per possibili collaborazioni attive tra la Svizzera e i Paesi tipicamente esportatori di capitali, nell'intento di combattere la mancata tassazione dei patrimoni e dei redditi ad essi riferibili.
In particolare per le imposte dirette quale quella sugli interessi da risparmio, la contemporanea presenza di una nuova spinta verso la ratifica di Convenzioni contro le doppie imposizioni che prevedano scambi di informazioni facilitati e nei confronti di una sempre più ampia schiera di attività e di soggetti, nonché la presenza di una disciplina quale quella sull'assistenza internazionale in materia penale sempre più estensiva ed infine una giurisprudenza interna che con la decisione di considerare fraudolento anche il solo utilizzo di società e strutture off shore, offre ampie possibilità di “appiglio” da parte della Magistratura per esempio di Paesi come l'Italia, rendendo quindi necessario per la clientela bancaria UE che intende percepire interessi presso un conto elvetico, una seria riflessione in ordine all'utilizzo, per ovviare al pagamento della ritenuta, di strutture societarie off shore che potrebbero nel medio/lungo periodo rivelarsi più dannose del pagamento della ritenuta stessa.
4. Conclusioni.
Con il presente lavoro si è cercato di presentare brevemente gli elementi di novità introdotti con la Direttiva sul risparmio che vedrà la sua applicazione con il 1° luglio 2005. Se l'intenzione dietro il lavoro degli estensori della normativa era il chiaro intento di rendere, attraverso lo scambio di informazioni, più difficile il mantenimento di patrimoni nascosti al cospetto della tassazione del Paese di residenza dei legittimi proprietari, in sede di accordo ci si è subito accorti che gli Stati tradizionalmente interessati alla gestione e conservazione di tali patrimoni non avrebbero favorito il raggiungimento dell'obbiettivo. Rimane comunque il grande merito di aver trovato un accordo che sebbene probabilmente non foriero di immediati cambiamenti radicali, apre il campo a future trattazioni.
Nel secondo capitolo nel descrivere l'ambito soggettivo di applicazione si è già riportato di come la prassi stia proponendo alla clientela soluzioni che consentano facilmente il mantenimento dello status quo attuale dei patrimoni: segretazione e totale esenzione da imposta.
Tra le soluzioni più comuni, anche per la semplicità di approntamento e per il costo contenuto, la società off shore, in particolare panamense, sembra essere la soluzione più utilizzata. Credo però che la lettura delle conclusioni sia del capitolo secondo in cui si fa riferimento ad un possibile nuovo concetto di beneficiario effettivo che in sede giudiziaria (comunitaria o anche interna) potrebbe allargare il campo di applicazione della Direttiva ad un certo tipo di strutture appunto mancanti di quella effettività di beneficio tipiche delle mere interposizioni, e sia del capitolo terzo dove si è dimostrato come il centro bancario – finanziario più importante del mondo, la Svizzera, ad oggi ha una situazione e normativa e giurisprudenziale che unita all'evoluzione del panorama convenzionale, rende le suddette artificiose strutture a rischio di indagine per frode fiscale con tutte le conseguenze in tema di collaborazione per lo scambio di informazioni e di indagini con il Paese di residenza del beneficiario effettivo dei redditi sottratti a ritenuta od a dichiarazione.
Ad avviso di chi scrive dunque, si rende necessaria una seria riflessione, da parte del contribuente residente in un Paese membro ma con patrimoni non dichiarati, sulla migliore soluzione da adottare nell'ottica sia dell'Euroritenuta sia comunque del mantenimento sicuro del proprio patrimonio per gli anni a venire.
Tra le alternative più efficienti che vengono proposte, oltre ai prodotti assicurativi e ai fondi in linea con la grandfathering clause, che sfruttano entrambe l'espressa esclusione dalla normativa, vi è senz'altro anche la delocalizzazione della fonte di reddito in Paesi non toccati per ora dalla Direttiva (fra questi stanno avendo un certo successo Singapore ed Hong Kong), sebbene anche quest'ultima appare una soluzione di medio periodo, non definitiva.
Una soluzione che avrebbe al contrario potuto portare una maggiore efficienza e minor rischi di elusione sarebbe stata quella di adottare lo stesso metodo di pagamento adottato dall'IRS statunitense con la nomina a Qualified intermediary, che attraverso un semplice agreement, nomina un istituto anche estero, a fare da sostituto d'imposta per il proprio cittadino off shore.
[1] Approvata dal Consiglio Ecofin il 3 giugno 2003 e pubblicata in Gazzetta Ufficiale dell'Unione Europea, n. 157/L del 26 giugno 2003 ed entrata in vigore il 16 luglio dello stesso anno.
[2] Ma già un tentativo di proporre una direttiva per l'armonizzazione della tassazione del risparmio transfrontaliero era stato fatto nel febbraio 1989 (documento COM(89) 60) prendendo spunto dal principio di libero movimento dei capitali nell'UE stabilito con la Direttiva 88/361/CEE.
[3] V.di Gazzetta Ufficiale delle Comunità europee del 25 settembre 2001.
[4] La Direttiva prevedeva che i singoli Stati dovevano adottare le norme di recepimento entro il 1° gennaio 2004 in modo che la stessa potesse diventare operativa con il 1° gennaio 2005, ma la non facile trattativa con i Paesi terzi capeggiati dalla Confederazione svizzera ha portato il Consiglio s proposta della Commissione a sostare la data di avvio dell'applicazione della Direttiva al 1° luglio 2005 (v.di Gazzetta Ufficiale dell'Unione Europea, n. 257/7 del 4 agosto 2004).
[5] Il Lussemburgo ricava dall'industria bancaria e finanziaria interna circa il 30 % del PIL..
[6] San Marino, Monaco e Liechtenstein, mentre Svizzera, il 26 ottobre e Andorra, il 17 novembre, avevano già aderito.
[7] Basti pensare che il Granducato di Milano, legittimo dominatore di tutte le zone del sud della Svizzera (gli attuali Cantoni Ticino, dell'Engadina e dei Grigioni) decise di riconoscerne l'indipendenza cedendoli a poco prezzo alla piccola nobiltà locale dato che il solo costo necessario a mantenerne i pochi uomini e bastioni presenti non venivano ripagati dalle tasse che potevano venir raccolte dalla povera gente abitante che viveva di sola piccola pastorizia ed agricoltura.
[8] V.di da ultimo Tom Wright, “The Swiss account: how a new tax law will hit the haven”, in “The Wall Street Journal Europe”, “Personal Journal”, del 21 – 23 gennaio 2005, P1
[9] Enzo Mignarri, “La proposta di direttiva sulla fiscalità del risparmio: i riflessi operativi in Italia”, in Bancaria, n.2, 2002, 49 ss.
[10] Dal 1° gennaio 2011 la percentuale dovrebbe scendere al 25 per cento.
[11] Per un approfondita analisi dell'argomento si veda Enzo Mignarri, “La Direttiva sulla tassazione dei risparmi …”, op. cit., 225.
[12] V.di supra in “Introduzione”, p. 3.
[13] Destinato comunque a perdurare fintanto che i “rilevanti Paesi terzi” non si adegueranno totalmente alla normativa definitiva sul libero scambio di informazioni, per le ragioni già ampiamente riportate.
[14] Si prende l'occasione per segnalare che l'Italia ha recepito prontamente la Direttiva con la Legge dello Stato n. 306 del 31 ottobre 2003, pubblicata in S.O. n. 173/7 della Gazzetta Ufficiale n. 266 del 15 novembre 2003, ma non ha ancora emesso il regolamento di applicazione da dove si ricaveranno tra l'altro le Istituzioni abilitate all'incasso delle ritenute e all'emissione dei certificati dei detti certificati. A questo riguardo l'ABI ha posto l'accento sulla necessità che tale adeguamento avvenga nel più breve tempo possibile (v.di circolare ABI, serie tributaria, n. 9 del maggio 2004).
[15] Art. 9 della Direttiva.
[16] Enzo Mignarri, “La Direttiva sulla tassazione dei redditi da risparmio. Recenti importanti sviluppi in vista dell'attuazione”, in Il Fisco, n. 2, 2005, 225 ss.
[17] Per una trattazione più approfondita v.di Enzo Mignarri, “La Direttiva sulla tassazione dei redditi da risparmio …”, op. cit., 225 s.
[18] All'art. 2, secondo cui: “ai fini della presente direttiva si intende per beneficiario effettivo qualsiasi persona fisica che percepisce un pagamento di interessi o qualsiasi persona fisica a favore della quale è attribuito un pagamento di interessi a meno che essa non possa dimostrare di non aver percepito il pagamento a proprio vantaggio” integrato dal Commentario della Direttiva che in relazione al medesimo articolo ribadisce che “il destinatario di un pagamento di interessi è in generale considerato il beneficiario effettivo di tale pagamento a meno che dimostri di non averlo ricevuto a proprio vantaggio”.
[19] Si veda per tutti la puntuale analisi di Bruno Bagnardi, “Il concetto di «beneficiario effettivo» nella direttiva sulla tassazione del risparmio”, in Dir. Pr. Trib. Int., II, 2003, 185 ss.
[20] V.di K. Vogel, On Double Tax Conventions, London, secondo cui al limite ci si può riferire anche alle disposizioni interne anche non fiscali ma solo se non esiste altra via interpretativa nel contesto di applicazione. Contrari in questo senso tra gli altri: C. Du Toit e S. Van Weeghel.
[21] Come suggerisce C.P. Du Toit, “Beneficial Ownership of royalties in bilateral tax treaties”, Amsterdam, 1999.
[22] C.P. Du Toit, “Beneficial Ownership …”, op. cit., 319.
[23] Cfr. anche con documento della Commissione per gli Affari Fiscali dell'OCSE, “Double taxation and the use of conduit company”, Parigi, 1987.
[24] V.di Bruno Bagnardi, “Il concetto di «beneficiario effettivo» …”, op. cit., 191 s., dove propone una serie di caratteristiche tipiche della figura del beneficiario effettivo di un reddito quali “il potere di disporre degli assets produttivi di reddito, compresa la scelta tra impiegare direttamente il bene o concederlo a terzi o la possibilità di consumare, sprecare o distruggere il bene stesso; il potere di decidere se, quando ed in che modo realizzare il reddito prodotto dai beni in questione; il rischio di variazione di valore del reddito, che consiste sia in un rischio di svalutazione che in un «hole of appreciations»” da valutarsi sulla base di elementi effettivi la cui comparazione dovrà essere ponderata di modo che si “valuti quanto «pesano» gli elementi effettivi in capo ad ogni persona (fisica o giuridica), in modo da ricavare il beneficiario effettivo come la persona per cui «il requisito del possesso ha un peso superiore rispetto a qualunque altra persona (C.P. Du Toit, NdA)» …”.
[25] V.di parere del Parlamento Europeo in EU Parliament report del 26 febbraio 2002, dove si è giustamente proposta l'estensione della direttiva ai beneficiari effettivi persone giuridiche.
[26] Cfr. Art. 1 comma 4 del Documento COM(1998) 67 del 4 marzo 1998 in Gazzetta Ufficiale della Comunità Europea C 123 del 22 aprile 1998, 9.
[27] V.di A.P. Dourado, “The EC draft directive on interest from savings from a perspective of International Tax Law”, in EC Tax review, 2000-3, 144.
[28] “(…) 4. Restano riservate le disposizioni delle legislazioni federali e cantonali sull'obbligo di dare informazioni all'autorità o di testimoniare in giudizio”.
[29] Paolo Bernasconi, “Accordi bilaterali bis fra l'Unione europea e la Svizzera. Conseguenze per banche ed altri intermediari finanziari in Svizzera e per i loro clienti”, in Il Fisco, n. 46, 1, 2004, 7744 ss.
[30] Cfr. sent. Trib. Federale del 12 aprile 2002 (STF 2A.551/2001).
http://www.cahiers.org/new/htm/articoli/bazzani.htm
